رأی شماره ۱۶۱۶۴۲۵ هیئت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع: ابطال بند ۲ نامه شماره ۲۱۲/۱۷۱۱۲/ص مورخ ۱۴۰۰۲/۹/۱۴ مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

شماره ۰۳۰۲۱۶۸ – ۱۴۰۴/۷/۵ بسمه تعالی مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رأی هیئت عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۱۶۱۶۴۲۵  مورخ ۱۴۰۴/۷/۱ مبنی بر: حکم مقرر در بند ۲ نامه شماره ۲۱۲/۱۷۱۱۲ /ص مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۴ مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای سازمان امور مالیاتی که بر اساس آن فرآیند نمک زنی مشمول معافیت از مالیات و عوارض ارزش افزوده قرار نگرفته است از تاریخ صدور ابطال شد جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد. مدیر کل هیئت عمومی و هیئت های تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یداله اسمعیلی فرد   تاریخ دادنامه: ۱۴۰۴/۷/۱                    شماره دادنامه: ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۱۶۱۶۴۲۵ شماره پرونده: ۰۳۰۲۱۶۸ مرجع رسیدگی: هیئت عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای افشین رحیمی طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۲ نامه شماره ۲۱۲/۱۷۱۱۲ /ص مورخ ۱۴۰۰۲/۹/۱۴ مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند ۲ نامه شماره ۲۱۲/۱۷۱۱۲ /ص مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۴ مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: "به استحضار می رساند، وفق بند (الف) و تبصره جزء ۱ بند (الف) ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده ـ مصوّب ۱۴۰۰ـ چنین مقرّر گردیده است که: جزء ۱ بند (الف) ماده ۹: «عرضه کلّیه محصولات کشاورزی فرآوری شده مشتمل بر محصولات خام زراعی و باغی، گیاهان دارویی، محصولات مرتعی، محصولات جنگلی (از جمله چوب خام)، محصولات گلخانه (از جمله سبزی ... گل و گیاه و انواع قارچ) از پرداخت مالیات و عوارض معاف می باشد.» تبصره جزء ۱ بند (الف) ماده ۹: «فعالیت های مربوط به ... تفت دادن مانند نخود و پنبه پاک کنی، فرآوری محصولات کشاورزی محسوب نمی شود. ارائه خدمات مزبور به محصولات کشاورزی مشمول مالیات و عوارض فروش نیست.» فلذا فعالیت شرکت های فعّال در زمینه طعم دار کردن محصولات کشاورزی خام مانند پسته شور و تخمه شور و ... بنا به دلایل ذیل مشمول معافیت موضوع ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشد: اولاً: فعالیت این شرکت ها در زمره «تفت دادن مانند پخت نخود» در تبصره جزء ۱ بند (الف) ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده بوده و با توجه به عدم تغییر فیزیکی در ماهیت این محصولات و تنها طعم دار شدن آنها بنابراین این عملیات فرآوری محسوب نمی گردد و در زمره عملیات تفت دادن قرار می گیرد و مشمول معافیت فوق می باشد. گواه این موضوع استعلام مأخوذه شرکت کاروان تندیس از معاونت غذا و دارو دانشگاه علوم پزشکی مشهد بوده که چنین پاسخ داده اند که: «... در خصوص نحوه فرآوری آجیل در واحدهای  تولیدی به اطّلاع می رساند پیرو ضابطه فنّی و بهداشتی واحدهای تولیدکننده انواع خشکبار، فرآیند تفت و نمک زنی (افزودنی ها) در فرآوری آجیل و خشکبار توسط یک دستگاه و در یک فرآیند همزمان انجام می شود. در این فرآیند با ایجاد حرارت غیرمستقیم افزودنی ها به صورت محلول داغ به دستگاه افزوده و فرآوری و تفت انجام می شود....» ثانیاً نظریه حقوقی معاونت قوانین مجلس به شماره ۸۰۹۱۴ مورخ ۱۴۰۲/۱۰/۱۰ در پاسخ به استعلام رئیس کمیسیون اقتصادی مجلس شورای اسلامی به درخواست انجمن صنفی کارفرمایی تولیدکنندگان و صادرکنندگان صنایع غذایی استان اصفهان در این خصوص که عنوان نموده است: «عملیات تفت دادن، بو دادن و طعم دار کردن به عنوان یکی از مراحل آن و نیز خشک کردن میوه و برش آن به عنوان یکی از مراحل تهیه میوه خشک مشمول معافیت موضوع جزء ۱ یاد شده می باشد» نیز  بر معافیت موضوع ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده صحّه گذاشته است. ثالثاً: وفق نظریه کمیسیون حقوقی سازمان بازرسی کل کشور مورخ ۱۴۰۳/۵/۲۳ در ارتباط با اخذ نظر در خصوص الف) جایگاه نظریه حقوقی معاونت قوانین مجلس مطروحه در بند قبل و ب) نظر آن سازمان در خصوص عدم شمول معافیت مصرّح در طعم دار کردن محصولات کشاورزی و تظلّم خواهی شرکت های مربوط چنین اعلام نموده است: «قطع نظر از این که اساساً تفسیر قوانین عادی مطابق اصل ۷۳ قانون اساسی بر عهده مجلس شورای اسلامی است، با توجه به نصّ صریح تبصره جزء ۱ بند (الف) ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مراد مقنّن از مصادیق تمثیلی مندرج در تبصره مذکور  این بوده که مراکزی که مطابق تبصره این قبیل اقدامات را انجام می دهند، محصولاتی ناشی از این فعالیت مشمول معافیت قانونی می شوند.» رابعاً: آرای متعدّد هیئت عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص محصولات مشابه مانند پنیر و شیر موضوع معافیت جزء ۵-۱ بند (الف) ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده به شماره های ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۲۵۸۶۷۴۵ مورخ ۱۴۰۲/۱۰/۵ ، ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۷۰۴ مورخ ۱۴۰۱/۱۱/۱۸ ، ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۹۵۳ مورخ ۱۴۰۱/۵/۲۵ ، ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۲۶۳ مورخ ۱۴۰۱/۷/۱۲  و ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۳۱۴۶۳۷۴ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۱ که به صورت علی الاطلاق آن معافیت را به عنوان فرآورده های مشتق شده از شیر از جمله شیرموز، شیرنارگیل و ... و انواع پنیر تعمیم داده است و بخشنامه های امور مالیاتی که معافیت را فقط برای عین محصولات شیر و پنیر اعمال می نموده اند را ابطال نموده است. لذا طعم دار کردن محصولات در این شرکت در زمره تفت دادن محسوب و اساساً طعم دار کردن محصولات کشاورزی چیزی جدای از تفت دادن نبوده و نام نخود به دلیل پیچیده ترین نوع تفت دادن و طعم دار کردن بوده است توسط قانونگذار عنوان گردیده است و فعالیت این شرکت ها نیز به گونه ای مشابه، علی الاطلاق مشمول معافیت می گردد. خامساً: بابت مالیات بر ارزش افزوده سال مالی ۱۳۹۷ شرکت کاروان تندیس توس، اداره کل امور مالیاتی خراسان رضوی قائل به اعطای معافیت مذکور به فعالیت این شرکت بوده و محصولات این شرکت را معاف از مالیات بر ارزش افزوده اعلام و قطعی نموده و مفاصا حساب داده است که این امر منجر به این گردیده که شرکت مذکور فعالیت خود را قطعاً معاف از مالیات بر ارزش افزوده بداند و در سنوات بعد (سنوات ۱۳۹۸ لغایت ۱۴۰۱) نیز مصرف کنندگان مالیات بر ارزش افزوده اخذ نماید و سازمان امور مالیاتی عامل عدم اخذ مالیات بر ارزش افزوده از مصرف کنندگان توسط این شرکت بوده و نمی تواند بابت سنوات بعد از تبعیت این شرکت از تصمیم آن سازمان مطالبه وجه ناشی از تصمیمات مخالف تصمیمات قبلی با تصمیمات مؤخر خود را نماید و به عبارتی دیگر تصمیمات متناقض سازمان امور مالیاتی موجبات ایجاد بدهی برای شرکت را فراهم نموده است. با این اوصاف: شرکت کاروان توس طی مکاتبه شماره ۱۴۰۳/۱۸۶ مورخ ۱۴۰۳/۶/۱۵ به شماره ۱۱۱۹۶ مورخ ۱۴۰۳/۶/۱۹ در دبیرخانه سازمان امور مالیاتی کشور مراتب فوق از جمله نظریه های مأخوذه از مراجع تقنینی و نظارتی را به سازمان امور مالیاتی کشور اعلام و درخواست اصلاح در مصوبه شماره ۲۱۲/۱۷۱۱۲ /ص مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۴ مدیرکل حقوقی و قراردادهای مالیاتی که وفق آن عملیات نمک زنی و طعم دار کردن محصولات آجیلی را به عنوان عملیات تفت دادن در نظر نگرفته و اعتقادی به اعطای معافیت ماده ۹ به این محصولات نداشته و کلّیه ادارات مالیاتی استانی سراسر کشور به تأسی از نظریه فوق اقدام به اخذ مالیات بر ارزش افزوده از تولیدکنندگان این محصولات نموده اند را نموده که سازمان امور مالیاتی کشور ضمن رد درخواست این شرکت بر نظریه فوق الذکر تأکید نموده است. بنا بر مراتب فوق و با توجه به مراتب فوق و با توجه به نظریه های قانونی مأخوذه از مراجع تقنینی و نظارتی فوق الذکر که همگی دلالت بر رد بند ۲ مصوبه مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی صدرالاشاره آن سازمان داشته و معتقد به اعطای معافیت به این محصولات می باشد و با عنایت به تفسیر غیرقانونی و خارج از حدود مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی آن سازمان و همچنین با توجه به نقش افزایش مصرف فرآورده های آجیلی در سلامت عمومی جامعه با کاهش قیمت تمام شده برای مصرف کنندگان (عموم مردم) و به تبع آن افزایش فروش تولیدکنندگان در سالی که مزیّن به شعار جهش تولید با مشارکت مردم می باشد، خواهشمند است وفق بند (الف) جزء ۱ ماده ۱۰ و مواد ۸۰ و ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به ابطال از تاریخ تصویب بند ۲ مصوبه شماره ۲۱۲/۱۷۱۱۲ مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۴ مدیرکل دفتر حقوقی  و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که مبنای عمل کلّیه ادارات مالیاتی سراسر کشور قرار گرفته است، اقدام نمایید." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: "جناب آقای دکتر محمودی رئیس محترم کمیته حقوقی و قضایی ستاد تسهیل و رفع موانع تولید با عنایت به نامه شماره ۱۵۷۹۷۰۰ مورخ ۱۴۰۲/۹/۷ راجع به «عدم شمول مالیات بر ارزش افزوده نسبت به فرآیند نمک زنی در فرآوری آجیل و خشکبار ـ شرکت کاروان تندیس توس» که جهت بررسی به این سازمان ارجاع شده است؛ به استحضار می رساند: ............................... ۲ـ حتّی به فرض آن که فرآیند «نمک زنی» طبق ضوابط بهداشتی و فنّی از الزامات فرآیند «تفت زنی» به شمار آید، قانونگذار وفق تبصره جزء (۱) بند (الف) ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۴۰۰ و بند (ر) ماده (۳۳) «قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران» صرفاً فرآیند «تفت زنی» را مصداق فرآوری محصولات کشاورزی به شمار نیاورده و ارائه خدمات فوق را مشمول معافیت از مالیات و عوارض ارزش افزوده تلقّی نموده است، نه «نمک زنی». به علاوه آن که الزامات مربوط به ضوابط بهداشتی ـ فنّی، موضوعی مجزّا از شمول یا عدم شمول مالیات است و چه بسا اقدامات فراوانی که از لحاظ اصول بهداشتی ضروری باشد، لکن به دلیل عدم تصریح قانون به معافیت مالیاتی آن خدمات، طبعاً مشمول مالیات مقرّر قانونی به شمار می روند. ............................ ـ مدیرکل حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور" در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۲۲۵۷۴ /ص مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۱۶ توضیح داده است که: "به استحضار می رساند در نامه (نه بخشنامه) مورد شکایت، مقرره گذاری صورت نگرفته است، لذا از مصادیق آیین نامه، نظامات و مقرّرات موضوع ماده ۱۲ قانون دیوان عدالت اداری تلقّی نمی شود و رسیدگی به درخواست ابطال آن موضوعاً منتفی است چرا که این نامه بر خلاف برداشت شاکی تفسیر غیرقانونی ارائه نمی دهد و بر مبنای جزء (۱) بند (الف) ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده سال ۱۴۰۰ صادر و صرفاً پاسخ به مکاتبه شماره ۱۵۷۹۷۰۰ مورخ ۱۴۰۲/۹/۷ رئیس کمیته حقوقی و قضایی ستاد تسهیل و رفع موانع تولید می باشد ( نه ابلاغ به ادارات کل امور مالیاتی) بر این اساس، رد شکایت شاکی بر اساس مفاد مادتین ۸۲ و ۸۵ قانون دیوان عدالت اداری مورد استدعاست." هیئت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۴/۷/۱ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است. رأی هیئت عمومی آنچه در جزء ۱ بند (الف) ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب سال ۱۴۰۰ به عنوان معافیت مورد حکم از سوی قانونگذار قرار گرفته، عرضه کلّیه محصولات کشاورزی فرآوری نشده مشتمل بر محصولات خام زراعی و باغی است و آنچه که در تبصره بند (الف) ماده مذکور بیان گردیده نه تعریف فرآوری محصولات کشاورزی بوده و نه بیان حصر در تشخیص مصادیق محصولات کشاورزی فرآوری نشده و در واقع ذکر مواردی است که از نظر قانونگذار در مرحله تشخیص و اعطای معافیت ممکن است ایجاد ابهام و اشکال نماید. با توجه به این موضوع که در دادنامه شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۰۹۵۶۲۱۸ مورخ ۱۴۰۴/۴/۲۴ هیئت عمومی دیوان عدالت اداری نیز مبنای ابطال مقرره ای مشابه با مقرره مورد شکایت در این پرونده قرار گرفته، حکم مقرر در بند ۲ نامه شماره ۲۱۲/۱۷۱۱۲ /ص مورخ ۱۴۰۲/۲/۱۰ مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای سازمان امور مالیاتی که براساس آن فرآیند نمک زنی مشمول معافیت از مالیات و عوارض ارزش افزوده قرار نگرفته است، خلاف قانون و مغایر با مفاد دادنامه مذکور هیئت عمومی دیوان عدالت اداری است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ از تاریخ صدور ابطال می شود. این رأی براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب ۱۴۰۲/۲/۱۰ ) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است. رئیس هیئت عمومی دیوان عدالت اداری ـ احمدرضا عابدی