رأی شماره ۴۱۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال بخشنامههای شماره ۲۸۹۷۴/۲۵۹۶/۲۱۱ مورخ ۲۴/۷/۱۳۸۵ سازمان امور مالیاتی کشور و ۱۷۹۸۸ مورخ ۱۵/۷/۱۳۸۶ سازمان امور مالیاتی استان اصفهان
رأی/نظر مصوب ۱۳۸۷/۰۶/۰۳
تاریخ دادنامه: ۳/۶/۸۷ شماره دادنامه: ۴۱۰ کلاسه پرونده: ۸۶/۵۰۳
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری.
شاکی: آقای عبدالرزاق جامی فروشانی.
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامههای شماره ۲۸۹۷۴/۲۵۹۶/۲۱۱ مورخ ۲۴/۷/۱۳۸۵ سازمان امور مالیاتی کشور و ۱۷۹۸۸ مورخ ۱۵/۷/۱۳۸۶ سازمان امور مالیاتی استان اصفهان.
مقدمه: شاکی در دادخواست تقدیمی خود اعلام داشته است، طبق ماده ۱۶۷ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی ۲۷/۱۱/۸۰ «وزارت امور اقتصادی و دارایی یا سازمان امور مالیاتی کشور میتواند نسبت به مؤدیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به طور یکجا نیستند از تاریخ ابلاغ مالیات قطعی بدهی مربوط را حداکثر به مدت سه سال تقسیط نماید.» بدیهی است منظور از جریمه مذکور در عبارت «بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه» در ماده فوق جریمه قبل از تقسیط است نه بعد از تقسیط. بخشنامه شماره ۲۸۹۷۴/۲۵۹۶-۲۱۱ مورخ ۲۴/۵/۸۵ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور که مقرر میدارد، تضمین کافی برای جرایم تأخیر دوران تقسیط اخذ گردد تا در صورت پرداخت به موقع اقساط در سررسیدهای مقرر و بنابه درخواست مؤدی نسبت به بخشودگی جرایم مزبور و استرداد تضمین اخذ شده اقدام لازم بعمل آید و بخشنامه شماره ۱۷۹۸۸ مورخ ۱۵/۷/۸۶ مدیرکل امور مالیاتی استان اصفهان که دستورالعمل برای جرایم دوران تقسیط صادر کرده است، مخالف مواد ۱۶۷و۱۹۰و مانع اجرای ماده ۱۹۱ قانون مذکور میباشد و موجب تضییع حقوق مؤدیان میشود و خارج از اختیارات مقامات صادرکننده آنها است. ۱- چنانچه قانونگذار میخواست برای دوران تقسیط وجهی از بدهکاران اخذ نماید، نحوه محاسبه و وصول آن را تعیین میکرد. ۲- جریمه وجه نقد یا مال دیگر است که به عنوان مجازات از جرم گیرند، چون مؤدیان مالیاتی با جلب موافقت مسئولین ذیربط و مجوز حاصل از ماده ۱۶۷ بدهی خود را تقسیط مینمایند، تخلفی از قانون نمیکنند تا جرم شناخته شوند، تا مشمول جریمه مقرر در ماده ۱۹۰ گردند. موارد احصاد شده در تبصره یک ماده ۱۸۷ و ماده ۲۵۹ قانون نامبرده ارتباطی به ماده ۱۶۷ ندارد، و تضمین دوران تقسیط نمیباشد، تا در بند ۲ بخشنامه اخیر ملاک عمل قرار گیرد. ۳- اخذ تضمین جرایم دوران تقسیط بـه منزله قصاص قبل از جنایت است و محاسبه و وصول آن ماهیت ربوی
دارد نه جریمه که در این صورت حرام است. ۴- قبض جریمه و تضمین اخذ آن را بعد از وقوع جرم صادر میکنند نه قبل از وقوع جرم. ۵- بخشنامه اخیر موجب مشکلات و تضییع حقوق مؤدیان میگردد. همانطورکه در بخشنامه اخیر درج شده است جریمه پس از وصول مشمول بخشودگی و استرداد نمیباشد چنانچه بعضی از ماموران مالیاتی به نحوی از انحاء با مؤدیان عناد و ناسازگاری پیدا کنند، یا فراموش کنند، هنگام تقسیط مراتب را به نحوء مقتضی به اطلاع آنها برسانند، تا در زمان مقتضی نسبت به درخواست بخشودگی اقدام نمایند، یا به منظور افزایش وصولی مالیات در انجام این امرکوتاهی نمایند، یا مأمورین واحد مالیاتی و واحد وصول چک مؤدیان را به یکدیگر ارجاع دهند و باعث سرگردانی و انصراف آنها برای درخواست بخشودگی شوند در این موارد نیز بخشنامههای موصوف موجب عدم برخورداری مؤدیان از بخشودگی مقرر در ماده ۱۹۱ قانون مورد اشاره میگردد، با توجه به اختیاری که اداره امور مالیاتی به موجب مواد ۲۱۰ و ۲۱۱ قانون یاد شده برای وصول مالیات دارد، اصولاً چه نیازی به صدور این قبیل بخشنامههای دست و پا گیر است، لذا متقاضی ابطال بخشنامههای فوقالذکر میباشم. مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور طی دفاعیهای به شماره ۴۲۲۴۴/۲۱۲ مورخ ۲/۵/۱۳۸۷ چنین عنوان نموده است، ۱- با توجه به اینکه در اجرای مقررات ماده ۱۶۷ قانون مالیاتهای مستقیم، رویههای متفاوتی در سطح ادارات امور مالیاتی مطرح گردیده، لذا به منظور اتخاذ رویه واحد، سازمان متبوع مبادرت به صدور بخشنامه شماره ۲۸۹۷۴/۲۵۹۶/۲۱۱ مورخ ۲۴/۷/۸۵ نموده و همچنین بخشنامه شماره ۱۷۹۸۸ مورخ ۱۵/۷/۸۶ اداره کل امور مالیاتی استان اصفهان نیز تعیین کننده شیوه اجرای بخشنامه ریاست کل سازمان متبوع میباشد. ۲- در ماده ۱۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم، جریمه ۵/۲% نسبت به تأخیر در پرداخت قابل محاسبه بوده و علیرغم تسهیلات مقرر در ماده ۱۶۷ قانون یاد شده مبنی بر ترتیب پرداخت بدهی از تقسیط بدهی مفهوم پرداخت قابل استنباط نمیباشد و دلیل روشن آن برگشت چک اقساط مؤدیان بوده که در بخشنامه مذکور نحوه محاسبه جرائم دوران تقسیط و براساس رویههای معمول مشخص شده است. ۳- در بخشنامه اداره کل امور مالیاتی اصفهان علیرغم ارجاع نوع تضمین به ماده ۱۸۷ و ۲۵۹ قانون مذکور، اخذ چک یا سفته بابت جریمه دوران تقسیط به عنوان حداقل تضمین اشاره شده است هرچند اخذ تضمین های یاد شده در موارد فوق موجب اتخاذ رویه واحد در ادارات امور مالیاتی شده و مؤدیان نیز بـا اعمال
رویههای مختلف روبه رو نخواهند شد. ۴- با عنایت به اینکه چک مؤدیان به هیچ وجه تحویل واحدهای مالیاتی نمیشود و مسئولیت اخذ چک با واحد دیگری است که ارتباط با واحد مالیاتی ندارد. بنابراین نقش مأمورین مالیاتی در وصول قابل تصور نبوده و اداره آنها در نحوه و زمان وصول قابل اعمال نمیباشد. ۵- در خصوص ذکر عباراتی در متن چک که امکان وصول آنها وجود نداشته باشد، به نظر میرسد امری عادی باشد زیرا تضمین زمانی معتبر است که بتوان از آن به عنوان انجام صحیح امری استفاده نمود در غیر اینصورت ضرورت اخذ تضمین امری بیهوده و مفهوم تضمین را نخواهد داشت. هیأت عمومی دیوان در تاریخ فوق با حضور رؤسا مستشاران و دادرسان علی البدل تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء مبادرت به صدور رأی مینماید.
رأی هیأت عمومی
نظر به اینکه مفاد بخشنامه شماره ۲۸۹۷۴/۲۵۹۶/۲۱۱ مورخ ۲۴/۷/۱۳۸۵سازمان امور مالیاتی کشور و بخشنامه شماره ۱۷۹۸۸ مورخ ۱۵/۷/۱۳۸۶ سازمان امور مالیاتی استان اصفهان در باب لزوم اخذ تضمین کافی برای امکان وصول جرائم تأخیر دوران تقسیط بدهی مالیاتی موضوع ماده ۱۶۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ در مقام حفظ و تأمین مطالبات مالیاتی دولت و سهولت استیفاء آن تنظیم شده است و فینفسه متضمن تضییع حقی از مشمولین ماده فوقالذکر نیست، بنابراین بخشنامههای مزبور مغایرتی با قانون ندارد و خارج از حدود اختیارات قانونی مربوط نیز نمیباشد./
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
معاون قضائی دیوان عدالت اداری
مقدسی فرد
اگر تجربهای در تفسیر یا اجرای این قانون دارید، دیدگاه حرفهای خود را در گفتمان منتشر کنید.