رای شماره ۴۴۷۷۵۲ هیئت عمومی دیوان عدالت اداری، با موضوع: عدم ابطال تبصره ۲ ماده ۴ تصویب نامه شماره ۲۴۱۶۷۰/ت ۵۹۷۹۳هـ مورخ ۱۴۰۱/۱۲/۲۷ هیات وزیران

شماره دادنامه: ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۰۴۴۷۷۵۲  

تاریخ دادنامه: ۱۴۰۴/۲/۲۳    

شماره پرونده : ۰۳۰۱۳۳۸    

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری    

شاکی: آقای مجید قربانی لاچوانی    

طرف شکایت: نهاد ریاست جمهوری    

موضوع شکایت و خواسته: ابطال تبصره ۲ ماده ۴ تصویب نامه شماره /۲۴۱۶۷۰ت ۵۹۷۹۳هـ مورخ ۱۴۰۱/۱۲/۲۷ هیات وزیران    

گردش کار: شاکی به موجب ابطال تبصره ۲ ماده ۴ تصویب نامه شماره /۲۴۱۶۷۰ ت ۵۹۷۹۳هـ مورخ ۱۴۰۱/۱۲/۲۷ هیات وزیران را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:    

" ۱- هیات وزیران در تاریخ ۱۴۰۱/۱۲/۲۷ تصویب نامه شماره ۲۴۱۶۷۰/ت ۵۹۷۹۳هـ را براساس اختیار حاصل از ماده ۲۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده تصویب کرده است. در ماده ۲۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۴۰۰ صرفاً جهت تعیین معیارهای سطح آلایندگی واحدها به هیات وزیران صلاحیت و اختیار اعطاء شده است؛ نه برای تعیین ضمانت اجرای تکلیف خوداظهاری و سایر تکالیف مقرر در تبصره ۲ ماده ۴ تصویب نامه مورد شکایت. افزون به این، آنچه در تبصره ۲ ماده ۴ تصویب نامه مزبور درج شده است، نه مصداق وضع تصویب نامه برای «انجام وظایف اداری» است، نه مصداق وضع تصویب نامه برای «تأمین اجرای قوانین» است و نه از مصادیق وضع تصویب نامه برای «تنظیم سازمان های اداری» محسوب می شود.    

۲- در تبصره ۲ ماده ۴ تصویب نامه، مرجع تصویب کننده با تجاوز از حدود اختیار اعطاء شده به موجب ماده ۲۷، برای «تکلیف خود اظهاری» و دو تکلیف دیگر ضمانت اجرا مقرر کرده است. عوارض مذکور در این تبصره همان عوارض مندرج در ماده ۲۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده ۱۴۰۰ است که به آن «عوارض سبز» گویند. این عوارض طبق ماده ۲۷ به عهده واحدهای آلاینده است. شرط لازم برای تحمیل آن بر واحدهای آلاینده این است که بدواً سازمان حفاظت محیط زیست بر اساس شاخص های آلایندگی واحد موردنظر را آلاینده تشخیص دهد، سپس تشخیص سازمان کتباً به واحد مورد نظر ابلاغ گردد و مهلتی متعارف برای رفع آلایندگی به واحد صنعتی اعطاء شود؛ اگر در این مهلت واحد مزبور آلایندگی را رفع نکند بر اساس ماده ۲۷ قانون ملزم به پرداخت عوارض سبز است. در تبصره ۲ ماده ۴ تصویب نامه، هیات وزیران بدون آن که مجوز قانونی وجود داشته باشد، دامنه عوارض سبز را توسعه  داده و با عنوان ضمانت اجرا برای تکلیف خود اظهاری و دو تکلیف دیگر، آن دسته از واحدهای صنعتی را که بعد از تصویب شدن مصوبه فوق از عمل به تکلیف خود اظهاری به هر دلیل اجتناب کرده اند، بدون هر مقدمه ای ملزم به پرداخت عوارض سبز دانسته است. به این ترتیب در تبصره مذکور حکمی حتی شدیدتر از آنچه در خود قانون آمده است، مقرر شده؛ همان طور که بیان شد طبق ماده ۲۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده ۱۴۰۰ واحد آلاینده در صورتی مشمول عوارض سبز است که بعد از اخطار سازمان در مهلت مقرر آلایندگی را رفع نکند، در حالی که بر اساس تبصره مزبور واحد صنعتی به محض عدم اجرای تکلیف خود اظهاری و سایر تکالیف بدون آن که نیازی به ارسال اخطاریه از جانب سازمان و دادن مهلت معقول برای عمل به تکلیف باشد، مشمول «عوارض سبز» است.    

۳- حکم مقرر در تبصره ۲ ماده ۴ تصویب نامه فوق مخالف است با ممنوعیت مقرر در ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده ۱۳۸۷. لازم است ذکر شود با وجود تصویب و لازم الاجرا شدن قانون مالیات بر ارزش افزوده ۱۴۰۰، ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده سال ۱۳۸۷ نسخ نشده است. طبق بند ۱ ماده ۵۵ قانون مالیات برارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰، حکم مقرر در ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده ۱۳۸۷ به قوّت خود باقی و هنوز لازم الاجرا است.    

 با توجه به نکات فوق تصویب تبصره ۲ ماده ۴ تصویب نامه شماره ۲۴۱۶۷۰/ت ۵۹۷۹۳هـ مورخ ۱۴۰۱/۱۲/۲۷ خارج از حدود اختیارات هیات وزیران و مخالف با ماده ۲۷ قانون مالیات برارزش افزوده ۱۴۰۰، ماده ۵۰ قانون مالیات برارزش افزوده ۱۳۸۷ و اصل ۱۳۸ قانون اساسی است؛ لذا با استناد به اصل ۱۷۰ قانون اساسی و مواد ۱۲ و ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری، ابطال تبصره مذکور از تاریخ تصویب را از آن مرجع عالی استدعا دارد."    

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:    

" تصویب نامه شماره ۲۴۱۶۷۰/ت ۵۹۷۹۳هـ تاریخ ۱۴۰۱/۱۲/۲۷    

وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی- وزارت صنعت، معدن و تجارت    

وزارت کشور- وزارت امور اقتصادی و دارایی- وزارت نفت    

سازمان حفاظت محیط زیست- سازمان ملی استاندارد ایران    

هیات وزیران در جلسه ۱۴۰۱/۱۲/۲۱ به پیشنهاد کارگروه متشکل از نمایندگان سازمان حفاظت محیط زیست و وزارتخانه های بهداشت، درمان و آموزش پزشکی، صنعت، معدن و تجارت، کشور و امور اقتصادی و دارایی (سازمان امور مالیاتی کشور) و به استناد اصل یکصد و سی و هشتم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و ماده (۲۷) قانون مالیات بر ارزش افزوده- مصوب ۱۴۰۰- معیارهای تعیین سطح آلایندگی واحدهای تولیدی صنعتی، معدنی و خدماتی آلاینده را به شرح زیر تصویب کرد:    

معیارهای تعیین سطح آلایندگی واحدهای تولیدی، صنعتی، معدنی و خدماتی آلاینده    

.....................................    

ماده ۴- عدد شاخص آلایندگی واحدهای مشمول نصب سامانه پایش بر خط یا انجام خوداظهاری مستند به ارایه نتایج حاصل از پایش، به شرح جدول زیر محاسبه می شود:    

نحوه تعیین شاخص آلایندگی واحد    

.....................................    

تبصره ۲- واحدهایی که از انجام خوداظهاری، ارایه اطلاعات الزامی یا ایجاد امکان نمونه گیری و آزمایش در مهلت مقرر استنکاف می کنند، در اولین دوره بعد از تصویب این آیین نامه، مشمول پرداخت عوارض با نرخ نیم درصد (۰/۵%)، دوره دوم مالیاتی مشمول پرداخت عوارض با نرخ یک درصد (۱%) و از دوره سوم به بعد مشمول پرداخت عوارض با نرخ یک و نیم درصد (۱/۵%) خواهند شد.    

.......................    

- معاون اول رییس جمهور"    

 در پاسخ به شکایت مذکور، معاون امور حقوقی دولت (حوزه معاونت حقوقی رییس جمهور) به موجب لایحه شماره ۵۵۲۴۱/۱۷۵۲۲۵ مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۱۵ ، نامه های شماره ۹۱/۱۵۰۲۷۸ مورخ ۱۴۰۳/۸/۱۹ وزارت امور اقتصادی و دارایی و ۱۲۰۹۰ مورخ ۱۴۰۳/۵/۳۰ سازمان ملّی استاندارد ایران را به پیوست ارسال کرده است که متن نامه ها به شرح زیر می باشد:    

الف: سرپرست معاونت امور حقوقی و مجلس وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره ۹۱/۱۵۰۲۷۸ مورخ ۱۴۰۳/۸/۱۹ ، به پیوست نامه شمار ه /۲۰۰/۱۵۷۲۱ ص مورخ ۱۴۰۳/۸/۹ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را ارسال کرده است که خلاصه متن آن نامه به شرح زیر است:    

" شاکی مدعی است؛ اولاً مقرره فوق بر خلاف ماده (۲۷) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰، که صرفاً اختیار تعیین معیارهای سطح آلایندگی واحدها را به هیات وزیران اعطاء کرده است، برای تکلیف خوداظهاری و استنکاف از ارایه اطلاعات الزامی یا ایجاد امکان نمونه گیری و آزمایش در مهلت مقرر، ضمانت اجرا پیش بینی نموده است. ثانیاً در مقرره مورد شکایت بر خلاف ماده (۵۰) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۳۸۷، مبادرت به وضع عوارض بدون مجوز قانونی شده است.    

این در حالی است که؛ تلقّی شاکی بر این است که ماهیت جزء معترضٌ عنه، ضمانت اجرا برای برخی مؤدیان است. در حالی که با مداقه در ماده ۲۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده:    

۱- اولاً عبارت «.... براساس معیارهایی نظیر شدّت، مدّت نوع و مکان آلایندگی ......» با ذکر کلمه «نظیر» معیارها را حصری ندانسته و با تمثیلی دانستن آن به عنوان مثال از چهار معیار ذکر نام کرده است و ممنوعیّت برای وضع معیار جدید لحاظ نکرده است .    

۲- ثانیاً با ذکر عبارت «مکان آلایندگی» در ماده (۲۷) قانون فوق الذکر در کنار سه معیار دیگر، به طور صریح «مکان آلایندگی» به عنوان معیاری برای تعیین نرخ عوارض سبز شناخته شده است و طبعاً مکان آلایندگی غیرقابل رصد که امکان بازرسی را فراهم ننمایند، از خطر (ریسک) آلایندگی بالاتری به نسبت مکان هایی که امکان بازرسی از آنها فراهم می شود (مکان های قابل رصد)، برخوردار هستند و وضع نرخ متفاوت جهت عوارض سبز این مکان ها کاملاً موجه می باشد.    

بنابراین لحاظ عنوان معیار «مکان آلایندگی» از صلاحیت های مصرّح قانونی برای تعیین میزان نرخ عوارض سبز تلقّی می شود."    

ب: معاون توسعه مدیریت امور حقوقی و مجلس سازمان ملّی استاندارد ایران به موجب لایحه شماره ۱۲۰۹۰ مورخ ۱۴۰۳/۵/۳۰ به طور خلاصه توضیح داده است که:    

" ۱- در دادخواست مطروحه اشاره شده است که حدود صلاحیت هیات وزیران بر اساس ماده ۲۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده، صرفاً تعیین معیارهای سطح آلایندگی واحدها می باشد، در حالی که مطابق صراحت ماده ۲۷ قانون اخیر الذکر علاوه بر صلاحیت هیات وزیران در تصویب معیارهای تعیین سطح آلایندگی؛ تشخیص واحدهای تولیدی، صنعتی، معدنی و خدماتی آلاینده نیز به سازمان محیط زیست واگذار شده است. در واقع هم تعیین، هم تشخیص و احراز معیارهای سطح آلایندگی در حیطه صلاحیت اجزاء قوه مجریه می باشد .    

۲- در دادخواست اشاره شده است هیات وزیران با تجاوز از حدود اختیار خود به موجب ماده ۲۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده در مصوبه خود برای «خود اظهاری» ضمانت اجرا مقرر نموده است؛ در حالی که مطابق تبصره ۴ ماده ۱۱ قانون هوای پاک، کلّیه مراکز، واحدهای صنعتی و تولیدی حسب تشخیص سازمان محیط زیست مکلّف به نمونه برداری و اندازه گیری آلودگی هوا در فاصله زمانی ممکن و در چهارچوب «خود اظهاری» شده اند .    

همچنین واحدهای تولیدی، صنعتی، معدنی و خدماتی آلاینده، در اجرای تبصره (۱۱) ماده ۲۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده را به منظور ارتقای کمّی و کیفی پایش های محیط زیست و کاهش عوامل آلوده کننده و مخرب ملزم به اجرای طرح «خود اظهاری» محیط زیست هستند. چنان که واحدهای مشمول مکلّفند اظهارنامه آلایندگی (عوارض سبز) مربوط به دوره مالیاتی را ظرف مهلت مشخص را ارایه نمایند.    

در واقع عدم خود اظهاری واحدهای تولیدی، صنعتی، معدنی و خدماتی در فاصله زمانی مقرر نیز به منزله عدم رعایت مهلت زمانی تعیین شده موضوع ماده ۲۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده قابل ارزیابی بوده و بر اساس معیارهای قانونی در نظر گرفته شده در همین ماده قانونی، نظیر شدّت، مدّت، نوع و مکان آلایندگی با نرخ های قانونی، مشمول عوارض سبز می باشد. بنابراین بر خلاف موضوع مطروحه در دادخواست نه تنها هیات وزیران از صلاحیت های قانونی خود عدول نداشته است، بلکه ضمانت اجرای ماده قانونی اخیرالذکر در خود قانون مزبور در نظر گرفته شده است."    

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۴/۲/۲۳ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.    

رای هیات عمومی    

براساس ماده ۲۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰: «واحدهای تولیدی، صنعتی، معدنی و خدماتی آلاینده که به تشخیص سازمان حفاظت محیط  زیست، حدود مجاز و استانداردهای زیست  محیطی را رعایت نمی کنند، در صورتی که در مهلت زمانی که توسط سازمان مزبور برای آنها تعیین می شود، نسبت به رفع آلایندگی خود اقدام ننمایند، براساس معیارهایی نظیر شدّت، مدّت، نوع و مکان آلایندگی با نرخ های نیم  درصد، یک  درصد و یک  و  نیم  درصد به مأخذ فروش کالا یا خدمات، مشمول عوارض سبز می شوند. این حکم در مورد کلّیه واحدهای آلاینده اعم از واحدهای معاف و غیرمعاف، صادراتی و واحدهای مستقر در مناطق آزاد تجاری - صنعتی و مناطق ویژه اقتصادی جاری است. معیارهایی که در تعیین سطح آلایندگی واحدها، مبنای عمل سازمان محیط زیست قرار می گیرد، حداکثر سه ماه پس از لازم الاجرا شدن این قانون، توسط کارگروهی متشکل از نمایندگان سازمان حفاظت محیط  زیست و وزارتخانه های بهداشت، درمان و آموزش پزشکی، صنعت، معدن و تجارت، کشور و امور اقتصادی و دارایی (سازمان) تهیه می شود و به تصویب هیات وزیران می رسد...» نظر به این که حکم تبصره ۲ ماده ۴ آیین نامه معیارهای تعیین سطح آلایندگی واحدهای تولیدی، صنعتی، معدنی و خدماتی آلاینده (موضوع تصویب نامه شماره ۲۴۱۶۷۰/ت ۵۹۷۹۳هـ مورخ ۱۴۰۱/۱۲/۲۷ هیات وزیران) مبنی بر این که: «واحدهایی که از انجام خوداظهاری، ارایه اطلاعات الزامی یا ایجاد امکان نمونه گیری و آزمایش در مهلت مقرر استنکاف می کنند، در اولین دوره بعد از تصویب این آیین نامه، مشمول پرداخت عوارض با نرخ نیم درصد (۰/۵%)، دوره دوم مالیاتی مشمول پرداخت عوارض با نرخ یک درصد (۱%) و از دوره سوم به بعد مشمول پرداخت عوارض با نرخ یک و نیم درصد (۱/۵%) خواهند شد.» در چهارچوب ماده ۲۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده در راستای تعیین معیارهای شمول عوارض سبز بر مکان آلایندگی به تصویب رسیده، در حدود اختیارات هیات وزیران وضع شده و با قانون نیز مغایرتی ندارد و ابطال نشد. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۴۰۲/۲/۱۰ ) در رسیدگی و تصمیم  گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./    

احمدرضا عابدی    

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری