رای هیات تخصصی دیوان عدالت اداری درباره ابطال بند های 5 ، 6 و 7 بخشنامه شماره 11034/6247/201 مورخ 15/11/1382

رای هیات تخصصی دیوان عدالت اداری درباره ابطال بند های 5 ، 6 و 7 بخشنامه شماره 11034/6247/201 مورخ 15/11/1382

هیات تخصصی اقتصادی مالی

شماره پرونده : ه ع/97/1341 شماره دادنامه : 9809970906010590 تاریخ : 19/9/98

شاکی : آقای بهمن زبردست

طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته : ابطال بند های 5 ، 6 و 7 بخشنامه شماره 11034/6247/201 مورخ 15/11/1382

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بندهای 5 ، 6 و 7 بخشنامه شماره 11034/6247/201 مورخ 15/11/1382 به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیأت عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد :

5- نقل و انتقال قطعی املاک و حق واگذاری محل موضوع ماده 59 قانون مالیاتهای مستقیم توسط نهادهای موضوع ماده 2 و مال الاجاره دریافتی آنها از این بابت به منزله فعالیت اقتصادی موضوع این تبصره مشمول مالیات نمی باشد. لکن آن قسمت از درآمد ناشی از فروش ساختمان های نوساز از این قاعده مستثنی بوده و طبق مقررات ماده 77 قانون مزبور مشمول پرداخت مالیات خواهد بود.

6- درآمدهای واحدهای رفاهی نهادهای مذکور ( مانند ادارات رفاه و تعاون و باشگاه ها و رستوران های آنها که جهت رفع نیاز کارکنان ایجاد می شوند. ) به عنوان درآمد ناشی از فعالیت های اقتصادی مشمول مالیات تلقی نمی شوند.

7- سایر درآمدهای حاصله خارج از حدود مذکور برابر مقررات قانون مالیاتهای مستقیم مشمول مالیات خواهد بود که در این موارد نیز بایستی با امعان نظر به کلیه جوانب امر درآمدهای مشمول مالیات را حسب مورد طبق ماده 106 یا احکام قانون مالیات های مستقیم و عندالاقتضاء اعمال معافیت های مقرر ( در صورت شمول ) تعیین و مالیات را به نرخ 25% موضوع ماده 105 محاسبه و وصول نمایند. توضیح آنکه گرچه در تبصره 2 ماده 2 قانون مالیات های مستقیم ، درآمد در هر مورد به طور جداگانه مشمول نرخ ماده 105 شناخته شده ، لیکن به لحاظ واحد بودن نرخ مالیاتی ( به میزان 25% ) در صورت انعکاس تمامی رویدادهای مالی در دفاتر و اظهارنامه و صورت های مالی ، پرداخت مالیات موضوعه برای یک سال مالیاتی به طور یکجا و همچنین مطالبه مالیات در موارد تشخیص علی الرأس بدین ترتیب فاقد اشکال قانونی خواهد بود. تأکید می نماید که اهمیت رسیدگی به پرونده های مالیاتی نهاد های مورد بحث نهایت دقت و ممارست را طلب می نماید. لذا مسئولین ذیربط باید با آگاهی و احاطه کامل نسبت به طرز کار و مقررات حاکم اقدام و در جهت نیل به واقعیت و تعیین درآمد مشمول مالیات واقعی ، هر یک از راهکارها و ابزارهای قانونی لازم از جمله مفاد تبصره 2 ماده 97 قانون مالیاتهای مستقیم را در رسیدگی های خود حسب مقتضیات پرونده به کار بندند.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت

شاکی به موجب دادخواستی تقاضای ابطال مقررات مورد شکایت را مطرح کرده و در تبیین خواسته خود اعلام داشته است :

بر اساس تبصره 2 ماده 2 قانون مالیاتهای مستقیم ، درآمد های حاصل از فعالیت های اقتصادی از قبیل فعالیت های صنعتی ، معدنی ، تجاری ، خدماتی و سایر فعالیت های تولیدی برای اشخاص موضوع این ماده که به نحوی غیر از طریق شرکت نیز تحصیل می شود ، در هر مرحله به طور جداگانه به نرخ مذکور در ماده 105 این قانون مشمول مالیات خواهد بود. اما در بخشنامه مورد اعتراض طی 3 بند مواردی مغایر با متن این تبصره ذکر گردیده است. در بند 5 بخشنامه ذکر شده که نقل و انتقال قطعی املاک و حق واگذاری محل موضوع ماده 59 قانون مالیاتهای مستقیم توسط نهادهای موضوع ماده 2 و مال الاجاره دریافتی آنها از این بابت به منزله فعالیت اقتصادی موضوع این تبصره مشمول مالیات نمی باشد. در حالی که در متن ماده 2 قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره های آن نه چنین استثنایی ذکر نشده و نه نحوه اجرای قانون مذکور منوط به تدوین دستورالعمل یا آیین نامه ای گردیده است. در بند 6 بخشنامه ذکر شده که : درآمد واحدهای رفاهی نهادهای مذکور به عنوان درآمد ناشی از فعالیت های اقتصادی ، مشمول مالیات تلقی نمی شود. در حالی که علاوه بر شمول ایراد قبلی در خصوص تجاوز از حکم مقنن ، این ماده مصداق تبعیض ناروا و مغایر با ماده 8 قانون اصلاح موادی از قانون برنامه چهارم توسعه و اجرای سیاست های کلی اصل 44 است که وفق آن هر امتیازی که برای بنگاه های دولتی با فعالیت اقتصادی گروه یک و دو ماده 2 این قانون مقرر شود ، عینا و با اولویت برای بنگاه یا فعالیت اقتصادی مشابه در بخش خصوصی ، تعاونی و عمومی غیر دولتی باید در نظر گرفته شود.

در خصوص ماده 7 بخشنامه نیز با توجه به آنکه در متن ماده 2 قانون مالیاتهای مستقیم درآمدهای حاصل از فعالیت های اقتصادی غیر از طریق شرکت مذکور در این ماده بدون ذکر هیچگونه معافیتی در هر مورد به طور جداگانه مشمول نرخ مذکور در ماده 105 قانون مالیاتهای مستقیم شده ، ذکر عبارت حسب مورد طبق ماده 106 و یا احکام قانون مالیاتهای مستقیم و عندالاقتضاء اعمال معافیت های مقرر ( در صورت شمول ) تعیین و مالیات را به نرخ 25% موضوع ماده 105 محاسبه و وصول نمایند. در بند 7 بخشنامه به مفهوم کسر هزینه ها از این درآمدها و تعلق مالیات به سود ، به جای اصل درآمدهای حاصل از فعالیت های اقتصادی و نیز اعمال معافیت هایی است که کلا مغایر با متن قانون است. ( ضمنا رسیدگی قبلی هیأت عمومی به بخشنامه صرفا در رابطه با بند 14 آن بوده و موضوع مشمول ماده 85 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نیست.)

در پاسخ به شکایت مذکور ، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 17488/212/ص مورخ 7/8/1397 به طور خلاصه توضیح داده است که :

1- در پاسخ به درخواست ابطال بند (5) بخشنامه مورد شکایت یادآور می شود که قانونگذار در ماده 2 قانون مالیاتهای مستقیم به صراحت مقرر نموده که وزارتخانه ها و مؤسسات دولتی ، دستگاه هایی که بودجه آن ها به وسیله دولت تأمین می شود و شهرداری ها مشمول پرداخت مالیاتهای موضوع این قانون نیستند و استثناءهایی که بر اصل ماده مترتب می باشد ، در تبصره های ذیل این ماده بیان شده است. از این رو ، چنانچه سازمان امور مالیاتی مفاد مندرج در بند 5 بخشنامه مورد شکایت را بیان نمی کرد ، خارج بودن اشخاص یاد شده از شمول پرداخت مالیاتهای موضوع قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص موارد یاد شده نیز به لحاظ اصلاحاتی که در قانون یاد شده سال 1380 صورت گرفت ، مستفاد می شده است و ایراد شاکی وارد نیست.

2- در پاسخ به شکایت راجع به بند 6 بخشنامه که بر اساس قوانین حاکم در زمان صدور آن تنظیم شده متذکر می گردد: از آن جا که خدمات واحدهای رفاهی اشخاص موضوع ماده 2 قانون یاد شده به کارکنان خود عنوان فعالیت اقتصای ندارد ، از شمول تبصره ماده 2 خارج است.

3- در خصوص بند 7 بخشنامه مورد شکایت یادآور می شود عبارت بدون رعایت معافیت های مقرر در این قانون که به موجب بند (د) ماده 1 قانون اصلاح موادی از قانون مالیات های مستقیم ( مصوب 7/2/1371 ) در عبارات افزوده شد ، به آخر تبصره 1 ماده 2 قانون مذکور آمده بود ، در تبصره 2 ماده 2 اصلاحی مصوب 27/11/1380 نیامده است. در این بند از بخشنامه که به نحوه تعیین درآمد مشمول مالیات می پردازد به رعایت احکام قانون مالیاتهای مستقیم از جمله مواد 105 و 106 قانون مذکور و به اعمال معافیت ها در صورت شمول معافیت های مالیاتی به اشخاص موضوع تبصره 2 ماده 2 اشاره شده و مغایرتی با قوانین ندارد. /ت

رأی هیأت تخصصی اقتصادی مالی

درخصوص شکایت مطروحه به خواسته ابطال بندهای 5، 6 و 7 بخشنامه شماره 11304/6247/201 مورخ 15/11/1382 سازمان امور مالیاتی کشور، اولا اشخاص موضوع ماده 2 قانون مالیاتهای مستقیم، مشمول پرداخت مالیاتهای موضوع این قانون نیستند و مفاد بند 5 بخشنامه مورد شکایت نیز از شمول موارد مقرر در تبصره 2 ماده 2 قانون مالیاتهای مستقیم خارج می باشد. ثانیا درآمد واحدهای مقرر در بند 6 بخشنامه معترض عنه، از آن جهت که این واحدها در جهت رفع نیاز کارکنان ایجاد می شوند، از مصادیق درآمدهای موضوع تبصره 2 ماده 2 قانون مالیاتهای مستقیم نبوده و مشمول پرداخت مالیات نمی باشد. ثالثا بند 7 بخشنامه مورد شکایت نیز با الزام به رعایت قیود مقرر در قانون مالیاتهای مستقیم، در راستای تبیین حکم مقنن و شیوه های اجرایی آن صادر شده است. بنابراین، مقررات معترض عنه خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند ب ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رأی به رد شکایت صادر و اعلام می کند. رأی صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است./ت

دکتر زین العابدین تقوی

رئیس هیأت تخصصی اقتصادی مالی

دیوان عدالت اداری

کدمنبع: 12582